Incepand cu data de 1 ianuarie 2018, in interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 139 alin. (1) lit. a), art. 142 lit. s) pct. 3, precum si ale art. 157 alin. (1) lit. a) si alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, indemnizatia de hrana acordata personalului din sistemul sanitar, in conformitate cu dispozitiile art. 18 alin. (1) si (5) din Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare, se cuprinde in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale si in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate.
(Decizie nr. 5 din 20 ianuarie 2020 referitoare la pronuntarea unei hotarari prealabile privind interpretarea coroborata a dispozitiilor art. 139 alin. (1) lit. a) si art. 142 lit. s) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul fiscal) cu art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare (Legea-cadru nr. 153/2017), publicata in Monitorul Oficial nr. 480 din 5 iunie 2020)
Decizie nr. 5 din 20 ianuarie 2020 referitoare la pronuntarea unei hotarari prealabile privind interpretarea coroborata a dispozitiilor art. 139 alin. (1) lit. a) si art. 142 lit. s) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul fiscal) cu art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare (Legea-cadru nr. 153/2017), publicata in Monitorul Oficial nr. 480 din 5 iunie 2020
INALTA CURTE DE CASATIE SI JUSTITIE
COMPLETUL PENTRU DEZLEGAREA UNOR CHESTIUNI DE DREPT
Dosar nr. 2.352/1/2019
Gabriela Elena Bogasiu - vicepresedintele Inaltei Curti de Casatie si Justitie - presedintele completului
Laura-Mihaela Ivanovici - presedintele Sectiei I civile
Marian Buda - presedintele Sectiei a II-a civile
Denisa Angelica Stanisor - presedintele Sectiei de contencios administrativ si fiscal
Lavinia Curelea - judecator la Sectia I civila
Cristina Trutescu - judecator la Sectia I civila
Nina Ecaterina Grigoras - judecator la Sectia I civila
Lavinia Dascalu - judecator la Sectia I civila
Carmen Georgeta Negrila - judecator la Sectia I civila
Virginia Florentina Dumineca - judecator la Sectia a II-a civila
Iulia Manuela Cirnu - judecator la Sectia a II-a civila
Roxana Popa - judecator la Sectia a II-a civila
Diana Manole - judecator la Sectia a II-a civila
Cosmin Horia Mihaianu - judecator la Sectia a II-a civila
Horatiu Patrascu - judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Adriana Florina Secreteanu - judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Gheza Attila Farmathy - judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Rodica Florica Voicu - judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
Virginia Filipescu - judecator la Sectia de contencios administrativ si fiscal
1. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, investit cu solutionarea Dosarului nr. 2.352/1/2019, a fost constituit conform dispozitiilor art. 520 alin. (8) din Codul de procedura civila si ale art. 275 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea si functionarea administrativa a Inaltei Curti de Casatie si Justitie, republicat, cu modificarile si completarile ulterioare (Regulamentul).
2. Sedinta este prezidata de doamna judecator Gabriela Elena Bogasiu, vicepresedintele Inaltei Curti de Casatie si Justitie.
3. La sedinta de judecata participa doamna Elena Adriana Stamatescu, magistrat-asistent, desemnata in conformitate cu dispozitiile art. 276 din Regulament.
4. Inalta Curte de Casatie si Justitie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat in examinare sesizarea formulata de Curtea de Apel Brasov - Sectia civila, in Dosarul nr. 92/119/2019, pentru pronuntarea unei hotarari prealabile.
5. Magistratul-asistent prezinta referatul cauzei, aratand ca la dosar a fost depus raportul intocmit de judecatorii-raportori, ce a fost comunicat partilor, conform dispozitiilor art. 520 alin. (10) din Codul de procedura civila; apelantul-reclamant a depus, in termen legal, prin avocat, un punct de vedere asupra chestiunii de drept. De asemenea, refera asupra faptului ca au fost transmise de catre instantele nationale hotararile judecatoresti relevante ce au fost identificate, precum si opiniile teoretice exprimate de judecatori, iar Ministerul Public - Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie a comunicat ca nu se verifica, in prezent, practica judiciara in vederea promovarii unui recurs in interesul legii in problema de drept ce formeaza obiectul sesizarii.
6. In urma deliberarilor, Inalta Curte de Casatie si Justitie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept ramane in pronuntare asupra sesizarii privind pronuntarea unei hotarari prealabile.
INALTA CURTE,
eliberand asupra chestiunii de drept cu care a fost sesizata, constata urmatoarele:
I. Titularul si obiectul sesizarii
7. Curtea de Apel Brasov - Sectia civila a dispus, prin Incheierea din 5 septembrie 2019, in Dosarul nr. 92/119/2019, aflat pe rolul acestei instante, sesizarea Inaltei Curti de Casatie si Justitie, in temeiul dispozitiilor art. 519 din Codul de procedura civila, in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile cu privire la urmatoarea chestiune de drept: "daca interpretarea coroborata a dispozitiilor art. 139 alin. (1) lit. a) si art. 142 lit. s) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul fiscal) cu art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare (Legea-cadru nr. 153/2017), conduce sau nu la concluzia ca indemnizatia de hrana acordata salariatilor bugetari din domeniul sanatatii, incepand cu data de 1 ianuarie 2018, se cuprinde in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale; daca interpretarea coroborata a dispozitiilor art. 157 alin. (1) si (2), art. 142 lit. s) pct. 3 din Codul fiscal si art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017 conduce sau nu la concluzia ca indemnizatia de hrana acordata salariatilor bugetari din domeniul sanatatii, incepand cu data de 1 ianuarie 2018, se cuprinde in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate".
8. Sesizarea a fost inregistrata pe rolul Inaltei Curti de Casatie si Justitie la data de 20 septembrie 2019, cu nr. 2.352/1/2019, termenul de judecata fiind stabilit la 20 ianuarie 2020.
II. Norma de drept intern ce formeaza obiectul sesizarii Inaltei Curti de Casatie si Justitie cu privire la pronuntarea unei hotarari prealabile
9. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, in forma anterioara intrarii in vigoare a Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 114/2018 privind instituirea unor masuri in domeniul investitiilor publice si a unor masuri fiscal-bugetare, modificarea si completarea unor acte normative si prorogarea unor termene, cu modificarile si completarile ulterioare (Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018)
Art. 76. - "Definirea veniturilor din salarii si asimilate salariilor
(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica rezidenta ori nerezidenta ce desfasoara o activitate in baza unui contract individual de munca, a unui raport de serviciu, act de detasare sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca acordate persoanelor care obtin venituri din salarii si asimilate salariilor.
(2) Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplica si urmatoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: (...) s) orice alte sume sau avantaje in bani ori in natura.
(3) Avantajele, in bani sau in natura, cu exceptia celor prevazute la alin. (4), primite in legatura cu o activitate mentionata la alin. (1) si (2) includ, insa nu sunt limitate la: (....)
h) tichete cadou acordate potrivit legii, cu exceptia destinatiilor si limitelor prevazute la alin. (4) lit. a), tichete de masa, vouchere de vacanta si tichete de cresa, acordate potrivit legii. (...)"
Art. 139. - "Baza de calcul al contributiei de asigurari sociale in cazul persoanelor fizice care realizeaza venituri din salarii sau asimilate salariilor
(1) Baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale, in cazul persoanelor fizice care realizeaza venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezinta castigul brut realizat din salarii si venituri asimilate salariilor, in tara si in alte state, cu respectarea prevederilor legislatiei europene aplicabile in domeniul securitatii sociale, precum si a acordurilor privind sistemele de securitate sociala la care Romania este parte, care include:
a) veniturile din salarii, in bani si/sau in natura, obtinute in baza unui contract individual de munca, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevazut de lege. (...)"
Art. 142. - "Venituri din salarii si venituri asimilate salariilor care nu se cuprind in baza lunara de calcul al contributiilor de asigurari sociale
Nu se cuprind in baza lunara de calcul al contributiilor de asigurari sociale urmatoarele: (...)
r) tichetele de masa, voucherele de vacanta, tichetele cadou si tichetele de cresa, acordate potrivit legii;
s) urmatoarele avantaje primite in legatura cu o activitate dependenta: (...)
3. hrana si drepturile de hrana acordate potrivit legii; (...)"
Art. 157. - "Baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate in cazul persoanelor fizice care realizeaza venituri din salarii sau asimilate salariilor
(1) Baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate, in cazul persoanelor fizice care realizeaza venituri din salarii sau asimilate salariilor, in tara si in strainatate, cu respectarea prevederilor legislatiei europene aplicabile in domeniul securitatii sociale, precum si a acordurilor privind sistemele de securitate sociala la care Romania este parte, o reprezinta castigul brut care include:
a) veniturile din salarii, in bani si/sau in natura, obtinute in baza unui contract individual de munca, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevazut de lege. (...)
(2) Nu se cuprind in baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate sumele prevazute la [...] art. 142. (...)"
10. Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare
Art. 18. - "Indemnizatia de hrana
(1) Incepand cu 1 decembrie 2018, ordonatorii de credite acorda obligatoriu, lunar, indemnizatii de hrana reprezentand a 12-a parte din doua salarii de baza minime brute pe tara garantate in plata, cu exceptia personalului Ministerului Apararii Nationale, Ministerului Afacerilor Interne, Ministerului Justitiei - Administratia Nationala a Penitenciarelor, Serviciului Roman de Informatii, Serviciului de Informatii Externe, Serviciului de Protectie si Paza si Serviciului de Telecomunicatii Speciale, precum si a personalului politiei locale care, potrivit legii, beneficiaza de drepturi de hrana in temeiul Ordonantei Guvernului nr. 26/1994 privind drepturile de hrana, in timp de pace, ale personalului din sectorul de aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. (...)
(5) Pentru personalul din sistemul sanitar care a beneficiat in anul 2017 de tichete de masa, indemnizatia de hrana se acorda incepand cu 1 ianuarie 2018, in cuantumul lunar stabilit la alin. (1).
(6) Indemnizatia de hrana acordata potrivit alin. (5) nu va fi inclusa in anul 2018 la stabilirea limitei de sporuri prevazuta la art. 25 alin. (2). (...)"
III. Expunerea succinta a procesului
11. Prin cererea de chemare in judecata inregistrata la Tribunalul Covasna - Sectia civila, la 31 ianuarie 2019, cu nr. 92/119/2019, reclamanta Sindicatul Sanitas Covasna a solicitat pronuntarea unei hotarari prin care sa se dispuna obligarea paratului Spitalul Orasenesc B. la impozitarea doar cu 10% a indemnizatiei de hrana, incepand cu data de 1 ianuarie 2018 si pe viitor, recalcularea drepturilor salariale ale membrilor de sindicat pentru care a fost promovata actiunea, incepand cu 1 ianuarie 2018, si acordarea diferentelor lunare retinute prin aplicarea unui tratament fiscal excesiv de 42,5%, in ceea ce priveste indemnizatia de hrana, precum si la plata sumelor datorate, actualizate cu indicele de inflatie, plus dobanda legala aferenta acestor debite, de la data scadentei si pana la plata efectiva.
12. Prin Sentinta civila nr. 273 din 8 aprilie 2019, Tribunalul Covasna - Sectia civila a respins cererea ca neintemeiata.
13. In considerentele acestei hotarari s-a retinut, in esenta, ca prin Legea-cadru nr. 153/2017 (care a abrogat Legea-cadru nr. 284/2010 privind salarizarea unitara a personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare) a fost introdus dreptul angajatilor bugetari la indemnizatia de hrana.
14. In baza acestui act normativ, angajatii bugetari din sistemul sanitar ar fi trebuit sa beneficieze de indemnizatia de hrana incepand cu data de 1 decembrie 2018, la fel ca ceilalti bugetari. Insa, prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 91/2017 pentru modificarea si completarea Legii-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, aprobata cu modificari si completari prin Legea nr. 79/2018 (Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 91/2017), la art. 18 din lege au fost introduse doua noi alineate, respectiv alineatul (5), care stipuleaza ca "pentru personalul din sistemul sanitar care a beneficiat in anul 2017 de tichete de masa, indemnizatia de hrana se acorda incepand cu 1 ianuarie 2018, in cuantumul lunar stabilit la alin. (1)", si alineatul (6), conform caruia "indemnizatia de hrana acordata potrivit alin. (5) nu va fi inclusa in anul 2018 la stabilirea limitei de sporuri prevazuta la art. 25 alin. (2)".
15. Ca urmare, in baza art. 18 alin. (5) si (6) din Legea-cadru nr. 153/2017, astfel cum a fost modificata prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 91/2017, angajatorul parat a acordat membrilor de sindicat indemnizatii lunare de hrana incepand cu data de 1 ianuarie 2018.
16. Pana in luna mai 2018, angajatorul parat a aplicat asupra sumelor acordate cu titlu de indemnizatie de hrana numai cota de 10% impozit pe venit (la fel cum proceda in cazul tichetelor de masa), iar incepand cu luna iunie 2018, ca urmare a clarificarii modalitatii de impozitare prin adresele comunicate angajatorului de catre Agentia Nationala de Administrare Fiscala, Institutia Prefectului Covasna si Ministerul Sanatatii, au fost aplicate asupra sumelor acordate cu titlu de indemnizatie hrana si cotele de contributii de asigurari sociale si de asigurari de sanatate (in total un procent de 42,5%).
17. Sindicatul reclamant, potrivit sustinerilor din cererea de chemare in judecata, a contestat aplicarea cotelor procentuale aferente asigurarilor sociale si asigurarilor sociale de sanatate la sumele acordate cu titlu de indemnizatie de hrana, sustinand ca pentru acestea angajatorul nu trebuia sa aplice nici procentul pentru impozitul pe venit.
18. Sumele incasate cu titlu de indemnizatie de hrana intra in sfera notiunii de drepturi salariale, conform art. 160 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul muncii).
19. Din punct de vedere fiscal, aceste sume de bani acordate lunar reprezinta venituri asimilate salariilor conform art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. s) si alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, fiind supuse astfel impozitarii si retinerii cotelor reprezentand contributii de asigurari sociale si asigurari sociale de sanatate. De altfel, si tichetele de masa intrau in sfera veniturilor asimilate salariilor, pentru care se retinea impozitul de 10%, in acest sens fiind prevederile exprese ale art. 76 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal.
20. Pentru sumele incasate de angajati, care constituie venituri asimilate salariilor, exceptate de la impozitare si de la retinerea cotelor reprezentand contributii de asigurari sociale si asigurari sociale de sanatate, legiuitorul a adoptat o norma speciala derogatorie, respectiv art. 76 alin. (4) din Codul fiscal.
Este adevarat ca la lit. b) din acest alineat se indica "drepturile de hrana acordate de angajatori angajatilor, in conformitate cu legislatia in vigoare", insa indemnizatia de hrana nu intra in aceasta categorie.
21. Prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018 a fost completat Codul fiscal, in sensul ca la art. 76 alin. (3), dupa lit. h), s-a introdus o noua litera, lit. i) "indemnizatia de hrana si indemnizatia de vacanta acordate potrivit prevederilor Legii-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare", stipulandu-se astfel in mod expres faptul ca indemnizatia de hrana constituie un venit asimilat salariului si intra in baza de calcul al impozitului pe venit.
22. Fata de dispozitiile art. 142 lit. r) si s) din Codul fiscal, legiuitorul face diferenta intre tichetele de masa si alte drepturi de hrana acordate potrivit legii, deoarece cele doua categorii sunt reglementate la puncte diferite din norma legala, astfel incat indemnizatia de hrana nu intra in sfera drepturilor de hrana mentionate de textul legal, indemnizatia fiind o suma de bani fixa, acordata lunar, in functie de perioada lucrata in luna anterioara de angajat. Aceasta intra in sfera notiunii de drept salarial si constituie astfel baza de calcul pentru impozit si contributiile de asigurari sociale, potrivit art. 76 alin. (2) lit. s) si alin. (3) lit. b), art. 139 alin. (1), art. 157 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.
23. Veniturile din salarii si veniturile asimilate salariilor care nu se cuprind in baza lunara de calcul al contributiilor de asigurari sociale sunt cele la care legiuitorul face referire expresa prin art. 142 si art. 157 alin. (2) din Codul fiscal. Ca atare, cata vreme nu exista norma speciala derogatorie prin care sa se stipuleze excluderea sumelor incasate de angajati cu titlu de indemnizatie de hrana de la includerea lor in baza de calcul al impozitului si al cotelor pentru contributiile de asigurari sociale si contributiile de asigurari sociale de sanatate, aceste retineri trebuie sa fie efectuate.
24. De asemenea, tichetele de masa sunt bilete de valoare acordate de angajator catre salariat, bilete care pot fi utilizate numai pentru achitarea mesei sau pentru achizitionarea de produse alimentare (conform art. 5 din Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa, cu modificarile si completarile ulterioare - Legea nr. 142/1998, abrogata prin Legea nr. 165/2018 privind acordarea biletelor de valoare, cu modificarile si completarile ulterioare). Prin art. 23 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 115/2004 privind salarizarea si alte drepturi ale personalului contractual din unitatile sanitare publice din sectorul sanitar, aprobata cu modificari si completari prin Legea nr. 125/2005, cu modificarile si completarile ulterioare, se reglementa numarul maxim de tichete de masa de care putea beneficia lunar salariatul. Prin art. 18 din Legea-cadru nr. 153/2017 legiuitorul a introdus in beneficiul angajatilor bugetari indemnizatia lunara de hrana, acordata in forma baneasca odata cu salariul si proportional cu timpul efectiv lucrat in luna anterioara. Aceasta suma lunara intra in salariul brut, astfel ca ea reprezinta un venit salarial care se impoziteaza prin cumulare cu veniturile salariale realizate in luna in care se acorda angajatului de catre angajator si care intra in baza de calcul al contributiilor de asigurari sociale si al contributiilor de asigurari sociale de sanatate.
25. Impotriva sentintei a formulat apel reclamantul Sindicatul Sanitas Covasna, aratand ca indemnizatia de hrana a fost inclusa in mod gresit in sfera drepturilor reglementate de art. 160 din Codul muncii, deoarece aceasta reglementare generala privind elementele salariului descrie, ca regula, toate elementele posibile ale unui salariu, iar in ceea ce priveste termenul de "indemnizatie" legiuitorul a avut in vedere acele indemnizatii care reprezinta anumite sume de bani acordate salariatului pentru responsabilitatile specifice unor functii, cum ar fi cea de conducere, de confidentialitate, fidelitate etc., si nu cea de hrana.
26. Totodata, solutia instantei de fond completeaza Codul fiscal pentru perioada 1 ianuarie-31 decembrie 2018, deoarece numai prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018 se reglementeaza regimul fiscal cu privire la aceasta indemnizatie de hrana, respectiv art. 157 alin. (1) din Codul fiscal, prin introducerea lit. t), si art. 76 alin. (3), prin introducerea lit. i). In consecinta, legiuitorul a avut in vedere retinerea acestor contributii reglementate doar de la 1 ianuarie 2019, pentru perioada anterioara neexistand o asemenea reglementare, beneficiarii indemnizatiei de hrana fiind doar lucratorii din sanatate, care au primit tichete de masa.
27. Parata a formulat intampinare, prin care a solicitat respingerea cererii de apel ca nefondata, cu motivarea ca indemnizatia de hrana se plateste in bani si este acordata pentru timpul efectiv lucrat, reprezentand un drept de natura salariala.
28. La data de 6 august 2019, apelantul-reclamant a formulat cerere de sesizare a Inaltei Curti de Casatie si Justitie, in temeiul dispozitiilor art. 519 si urmatoarele din Codul de procedura civila, in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile, cu privire la problema de drept in discutie.
29. La termenul de judecata din 5 septembrie 2019, instanta de apel a pus in discutia partilor solicitarea apelantului-reclamant, iar prin incheierea pronuntata la acelasi termen, sesizarea a fost considerata admisibila si, in temeiul dispozitiilor art. 520 alin. (2) din Codul de procedura civila, s-a dispus suspendarea judecatii.
IV. Motivele de admisibilitate retinute de titularul sesizarii
30. Instanta de trimitere a constatat ca sunt indeplinite conditiile de admisibilitate a sesizarii Inaltei Curti de Casatie si Justitie prevazute de art. 519 din Codul de procedura civila.
31. Completul de judecata investit cu solutionarea cauzei este constituit la nivelul unei curti de apel si judeca in ultima instanta (apel), conform prevederilor art. 214 alin. (1) din Legea dialogului social nr. 62/2011, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare (Legea nr. 62/2011).
32. De lamurirea modului de interpretare si aplicare a dispozitiilor art. 139 alin. (1) lit. a), art. 142 lit. s) pct. 3, art. 157 alin. (1) si (2) din Codul fiscal si ale art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017, referitoare la modalitatea de impozitare a indemnizatiei de hrana acordate personalului din sistemul sanitar, depinde solutionarea pe fond a cauzei.
33. Astfel, obiectul cererii de chemare in judecata formulate de reclamantul Sindicatul Sanitas Covasna in contradictoriu cu paratul Spitalul Orasenesc Baraolt vizeaza obligarea paratului la impozitarea doar cu 10% a indemnizatiei de hrana cuvenite membrilor de sindicat, incepand cu data de 1 ianuarie 2018 si pe viitor, precum si recalcularea drepturilor salariale ale membrilor de sindicat pentru care a fost promovata actiunea, incepand cu 1 ianuarie 2018, si acordarea diferentelor lunare retinute prin aplicarea unui tratament fiscal excesiv de 42,5%, in ceea ce priveste indemnizatia de hrana.
34. Problema de drept enuntata este noua si asupra acesteia Inalta Curte de Casatie si Justitie nu a statuat si nici nu face obiectul unui recurs in interesul legii in curs de solutionare.
35. Dupa cum s-a subliniat in jurisprudenta Inaltei Curti de Casatie si Justitie, cerinta noutatii este indeplinita atunci cand chestiunea de drept isi are izvorul in reglementari, chiar daca nu recent intrate in vigoare, daca instantele nu i-au dat inca o anumita interpretare si aplicare la nivel jurisprudential ori daca se impun anumite clarificari, intr-un context legislativ nou sau modificat, de natura sa impuna reevaluarea sau reinterpretarea normei de drept analizate (Decizia Inaltei Curti de Casatie si Justitie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nr. 80 din 6 noiembrie 2017, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 69 din 23 ianuarie 2018).
36. In speta, este vorba despre un act normativ intrat relativ recent in vigoare, prin care s-a acordat indemnizatia de hrana personalului din sistemul sanitar, iar aceasta problema de drept nu a mai facut obiectul unei analize si al unei dezlegari jurisprudentiale, neputandu-se vorbi despre cristalizarea unei practici judiciare in aceasta privinta.
37. Chestiunea de drept a carei lamurire se solicita nu face obiectul unui recurs in interesul legii in curs de solutionare, conform evidentelor Inaltei Curti de Casatie si Justitie.
V. Punctele de vedere ale partilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept
38. Apelantul-reclamant Sindicatul Sanitas Covasna a apreciat ca sesizarea este admisibila, deoarece problema de drept este veritabila, concretizandu-se atat in modalitati diferite de interpretare a textelor de lege incidente, cat si in existenta unor necorelari cu celelalte dispozitii legale in vigoare.
39. De asemenea dispozitiile legale in discutie trebuie interpretate in sensul ca indemnizatia de hrana nu trebuie cuprinsa in baza de calcul al contributiilor de asigurari sociale de sanatate, intrucat, daca din punct de vedere fiscal tichetele de masa erau venituri asimilate salariilor si acestea nu sunt impozabile, indemnizatia de hrana este tot un venit asimilat salariului si aceste venituri sunt expres exceptate de la cuprinderea in baza de impunere a impozitului pe venit.
40. Intimatul-parat Spitalul Orasenesc B. nu si-a exprimat punctul de vedere asupra chestiunii de drept.
41. Dupa comunicarea raportului, Sindicatul Sanitas Covasna a depus, in termen legal, prin avocat, un punct de vedere asupra chestiunii de drept, prin care a sustinut, in esenta, ca indemnizatia de hrana, care este un drept de hrana acordat potrivit legii, nu trebuie cuprinsa in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale si de asigurari sociale de sanatate.
VI. Punctul de vedere al completului de judecata care a formulat sesizarea cu privire la dezlegarea chestiunii de drept
42. Punctul de vedere al completului de judecata investit cu judecarea apelului in Dosarul nr. 92/119/2019 este ca dispozitiile legale invocate ar trebui interpretate in sensul ca sumele acordate cu titlu de indemnizatie de hrana sunt supuse cotelor procentuale aferente asigurarilor sociale si asigurarilor sociale de sanatate.
43. Salariatii in numele carora a fost promovata actiunea dedusa judecatii beneficiaza, lunar, de indemnizatia de hrana prevazuta de art. 18 din Legea-cadru nr. 153/2017, iar natura juridica este de drept salarial, care face parte din veniturile salariale ale personalului din sectorul bugetar, in intelesul dispozitiilor art. 76 alin. (1) din Codul fiscal, ce se impoziteaza prin cumulare cu veniturile salariale realizate in luna in care se acorda angajatului de catre angajator, in conformitate cu art. 78 din acelasi act normativ.
44. De asemenea, potrivit art. 139 alin. (1) lit. a) si art. 157 alin. (1) si (2) din Codul fiscal, pentru orice venit de natura salariala se datoreaza impozitul pe venit si contributiile sociale obligatorii, respectiv contributia de asigurari sociale si contributia de asigurari sociale de sanatate, prevazute de art. 2204 alin. (1) lit. a) din acelasi cod.
45. In speta nu sunt aplicabile prevederile art. 142 din Codul fiscal, care excepteaza de la calculul contributiilor de asigurari sociale "hrana si drepturile de hrana", intrucat indemnizatia de hrana este o notiune diferita, cu o reglementare diferita, astfel cum s-a precizat expres si prin dispozitiile art. 157 alin. (1) lit. t) din Codul fiscal, introduse prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018.
46. Totodata, potrivit regulii de drept exceptio est strictissimae interpretationis, atat timp cat indemnizatiile de hrana nu au fost excluse expres din baza de calcul al contributiei de asigurari sociale si contributiei de asigurari sociale de sanatate, nu este permisa aplicarea, in ceea ce priveste aceste adaosuri la salariu, a excluderii din baza de calcul al respectivelor contributii, prin exceptie de la regula includerii oricaror sume primite de catre salariati.
47. Modificarea expresa a Codului fiscal, in sensul includerii indemnizatiei de hrana in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale si contributiei de asigurari sociale de sanatate, prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018, incepand cu data de 1 ianuarie 2019, nu semnifica faptul ca anterior acestei modificari indemnizatia de hrana era exclusa din baza de calcul, ca facand parte din categoria drepturilor de hrana, prin scoaterea din aceasta categorie si schimbarea regimului fiscal pentru viitor, ci intareste interpretarea conform careia indemnizatia de hrana nu intra in categoria drepturilor de hrana la care face referire art. 142 lit. s) pct. 3 din Codul fiscal si intra in categoria adaosurilor incluse in baza de calcul al contributiilor in discutie, punand astfel capat oricaror divergente de opinie sub acest aspect si transand o problema de drept ce a generat practica neunitara la nivel de tara, astfel dupa cum invoca chiar apelantii.
48. Din aceasta perspectiva, modificarea legislativa in discutie a intervenit dupa prima luna in care angajatorii s-au confruntat cu aceasta problema la nivel general, cu privire la toti salariatii platiti din fonduri publice, in vreme ce pentru perioada de timp vizata de actiune cazul apelantilor a fost singular, acestia fiind singurii salariati bugetari care au beneficiat de indemnizatii de hrana. Asadar, prin aceasta interventie legislativa nu se poate aprecia ca legiuitorul a intentionat sa supuna retinerii contributia de asigurari sociale si contributia de asigurari sociale de sanatate numai ulterior datei de 1 ianuarie 2019, aplicarea unei astfel de masuri fiind justificata si anterior, prin aplicarea regulii generale instituite de art. 139 alin. (1) si de art. 157 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, iar nu a unei exceptii in care venitul in discutie nu se incadra, legiuitorul confirmand astfel corectitudinea interpretarii conform careia indemnizatia de hrana reprezinta un adaos distinct de drepturile de hrana.
VII. Jurisprudenta instantelor nationale in materie
49. Intr-o opinie, s-a sustinut ca indemnizatia de hrana acordata salariatilor bugetari din domeniul sanatatii, incepand cu data de 1 ianuarie 2018, se cuprinde in baza de calcul al contributiilor de asigurari sociale si contributiilor de asigurari sociale de sanatate.
50. Astfel, in acord cu punctul de vedere al completului de judecata din cauza pendinte si cu argumentele retinute in justificarea acestuia, anterior detaliate, s-au exprimat:
I. instanta de trimitere - Curtea de Apel Brasov - Sectia civila, care a facut referire la jurisprudenta sa unitara (cu titlu de exemplu, la deciziile nr. 693 din 23 mai 2019 si nr. 662 din 20 mai 2019) si
II. opiniile teoretice ale judecatorilor din cadrul Tribunalului Bucuresti - Sectia a VIII-a conflicte de munca si asigurari sociale, Tribunalului Giurgiu - Sectia civila, Tribunalului Ialomita - Sectia de litigii de munca si asigurari sociale, Tribunalului Ilfov - Sectia civila, Curtii de Apel Galati - Sectia de contencios administrativ si fiscal, Tribunalului Vrancea - Sectia de contencios administrativ si fiscal si Tribunalului Suceava - Sectia de contencios administrativ si fiscal (majoritar).
51. In sens contrar, a fost exprimata opinia in sensul ca indemnizatia de hrana acordata salariatilor bugetari din domeniul sanatatii, incepand cu data de 1 ianuarie 2018, nu se cuprinde in baza de calcul al contributiilor de asigurari sociale si contributiilor de asigurari sociale de sanatate.
52. In acest sens, s-au exprimat:
I. opiniile jurisprudentiale ale judecatorilor din cadrul Curtii de Apel Iasi - Sectia conflicte de munca si asigurari sociale (Decizia nr. 128 din 13 martie 2019, prin care s-a solutionat apelul formulat impotriva Sentintei civile nr. 1.356 din 15 noiembrie 2018 a Tribunalului Vaslui - Sectia civila, invocata si prin apelul in cauza), Tribunalului Iasi - Sectia civila (Sentinta civila nr. 999 din 26 iunie 2019, aflata in apel, si Sentinta civila nr. 468 din 27 martie 2019, definitiva prin Decizia nr. 503 din 19 septembrie 2019 a Curtii de Apel Iasi - Sectia litigii de munca si asigurari sociale - ultima invocata de apelantul in cauza) si Tribunalului Vaslui - Sectia civila (Sentinta civila nr. 790 din 5 septembrie 2019, definitiva prin Decizia nr. 681 din 27 noiembrie 2019 a Curtii de Apel Iasi - Sectia litigii de munca si asigurari sociale), prin care s-au retinut dispozitiile Codului fiscal (in forma anterioara modificarilor aduse prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018, in vigoare de la 1 ianuarie 2019), respectiv art. 142 lit. s) pct. 3, care prevad ca nu se cuprind in baza lunara de calcul al contributiilor de asigurari sociale hrana si drepturile de hrana acordate potrivit legii si art. 157 alin. (2), potrivit caruia nu se cuprind in baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate sumele prevazute la art. 142. Sentinta civila nr. 1.002 din 3 octombrie 2019, inaintata de Tribunalul Vaslui - Sectia civila, aflata in prezent in apel, are ca obiect impozitul pe venit, neavand relevanta.
II. Opiniile teoretice ale judecatorilor din cadrul:
- Curtii de Apel Bucuresti - Sectia a VII-a pentru cauze privind conflicte de munca si asigurari sociale care, pe langa trimiterea la interpretarea coroborata a normelor, au sustinut ca nu se include in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale un venit prin care se asigura salariatului hrana la locul de munca si ca, indiferent daca salariatii bugetari din domeniul sanatatii au beneficiat de tichete de masa pana la 1 ianuarie 2018 sau de indemnizatie de hrana ulterior acestei date, suma platita de angajator cu acest scop constituie venit asimilat salariilor, care nu se cuprinde in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale;
- Tribunalului Galati - Sectia de contencios administrativ si fiscal, care au sustinut ca pana la data de 1 ianuarie 2019, cand a intrat in vigoare Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018, sunt aplicabile prevederile art. 142 din Codul fiscal, care excepteaza de la calculul contributiilor de asigurari sociale "hrana si drepturile de hrana";
- Tribunalului Neamt - Sectia I civila si de contencios administrativ si fiscal, Curtii de Apel Targu Mures si instantelor din raza sa de competenta, cu referire la interpretarea coroborata a normelor de referinta.
53. Ministerul Public - Parchetul de pe langa Inalta Curte de Casatie si Justitie a comunicat ca la nivelul Sectiei judiciare - Serviciul judiciar civil nu se verifica, in prezent, practica judiciara in vederea promovarii unui eventual recurs in interesul legii in problema de drept ce formeaza obiectul sesizarii.
VIII. Jurisprudenta Curtii Constitutionale, Curtii Europene a Drepturilor Omului si a Curtii de Justitie a Uniunii Europene
54. In urma verificarilor efectuate nu a fost identificata jurisprudenta cu privire la chestiunile de drept ce fac obiectul prezentei sesizari.
IX. Raportul asupra chestiunii de drept
55. Prin raportul intocmit, conform art. 520 alin. (8) din Codul de procedura civila, judecatorii-raportori, in principal, au constatat ca nu sunt indeplinite conditiile de admisibilitate prevazute de art. 519-520 din Codul de procedura civila, in sensul ca in actul de sesizare nu se motiveaza in ce consta dificultatea de interpretare a normelor mentionate; in subsidiar, asupra fondului sesizarii, au apreciat ca indemnizatia de hrana acordata personalului din sistemul sanitar, in conformitate cu dispozitiile art. 18 alin. (1) si (5) din Legea-cadru nr. 153/2017, se cuprinde in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale si in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate, incepand cu data de 1 ianuarie 2018.
X. Inalta Curte de Casatie si Justitie
56. Examinand sesizarea in vederea pronuntarii unei hotarari prealabile, raportul intocmit de judecatorii-raportori si chestiunea de drept ce se solicita a fi dezlegata, constata urmatoarele:
Asupra admisibilitatii sesizarii
57. Conform art. 519 din Codul de procedura civila, "daca, in cursul judecatii, un complet de judecata al Inaltei Curti de Casatie si Justitie, al curtii de apel sau al tribunalului, investit cu solutionarea cauzei in ultima instanta, constatand ca o chestiune de drept, de a carei lamurire depinde solutionarea pe fond a cauzei respective, este noua si asupra acesteia Inalta Curte de Casatie si Justitie nu a statuat si nici nu face obiectul unui recurs in interesul legii in curs de solutionare, va putea solicita Inaltei Curti de Casatie si Justitie sa pronunte o hotarare prin care sa se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizata".
58. Potrivit art. 520 alin. (1) din Codul de procedura civila, "sesizarea Inaltei Curti de Casatie si Justitie se face de catre completul de judecata dupa dezbateri contradictorii, daca sunt indeplinite conditiile prevazute la art. 519, prin incheiere care nu este supusa niciunei cai de atac. Daca prin incheiere se dispune sesizarea, aceasta va cuprinde motivele care sustin admisibilitatea sesizarii potrivit dispozitiilor art. 519, punctul de vedere al completului si al partilor".
59. Evaluand elementele sesizarii, pentru a stabili daca se verifica indeplinirea simultana a tuturor conditiilor care permit declansarea acestui mecanism de unificare a practicii judiciare, din perspectiva dispozitiilor art. 519 din Codul de procedura civila, judecatorii Inaltei Curti de Casatie si Justitie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constata ca sunt intrunite cerintele impuse de norma procedurala.
60. Astfel, instanta de trimitere, Curtea de Apel Brasov, poate avea calitatea de titular al sesizarii si este legal investita cu solutionarea unui apel in ultima instanta, in conformitate cu prevederile art. 214 alin. (1) din Legea nr. 62/2011, coroborate cu cele ale art. 96 pct. 2 si art. 634 alin. (1) pct. 4 din Codul de procedura civila, cererile de solutionare a conflictelor de munca fiind supuse numai apelului.
61. Conditia ivirii unei chestiuni de drept de a carei lamurire depinde solutionarea pe fond a cauzei in curs de judecata se verifica, intrucat modul de interpretare a normelor in cauza, in analiza apelului dedus judecatii, va conduce la confirmarea sau infirmarea solutiei primei instante.
62. Opiniile exprimate atat jurisprudential, cat si teoretic de catre instante releva un grad de dificultate apt sa atraga interventia mecanismului de unificare activat.
63. Este indeplinita si cerinta noutatii, intrucat problemele de drept isi au izvorul in reglementari recent intrate in vigoare, iar acestea nu au primit inca o anumita interpretare si aplicare la nivel jurisprudential, cu intindere sau consistenta.
64. Totodata, Inalta Curte de Casatie si Justitie nu a statuat asupra problemelor de drept puse in discutie, iar acestea nu fac obiectul unui recurs in interesul legii in curs de solutionare.
Asupra fondului sesizarii
65. Problema de drept ce se cere a fi lamurita prin prezenta sesizare vizeaza includerea sau neincluderea indemnizatiei de hrana reglementate de dispozitiile art. 18 alin. (1) si (5) din Legea-cadru nr. 153/2017 in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale datorate bugetului asigurarilor sociale de stat, respectiv in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate datorate Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, pentru perioada anterioara reglementarilor introduse prin dispozitiile Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 114/2018 (prin care aceasta a fost inclusa in ambele baze de calcul), mai exact pentru anul 2018.
66. Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017, "Incepand cu 1 decembrie 2018, ordonatorii de credite acorda obligatoriu, lunar, indemnizatii de hrana reprezentand a 12-a parte din doua salarii de baza minime brute pe tara garantate in plata, cu exceptia personalului Ministerului Apararii Nationale, Ministerului Afacerilor Interne, Ministerului Justitiei - Administratia Nationala a Penitenciarelor, Serviciului Roman de Informatii, Serviciului de Informatii Externe, Serviciului de Protectie si Paza si Serviciului de Telecomunicatii Speciale, precum si a personalului politiei locale care, potrivit legii, beneficiaza de drepturi de hrana in temeiul Ordonantei Guvernului nr. 26/1994 privind drepturile de hrana, in timp de pace, ale personalului din sectorul de aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare".
67. In conformitate cu dispozitiile alin. (5) ale aceluiasi articol, "Pentru personalul din sistemul sanitar care a beneficiat in anul 2017 de tichete de masa, indemnizatia de hrana se acorda incepand cu 1 ianuarie 2018, in cuantumul lunar stabilit la alin. (1)".
68. Indemnizatia de hrana acordata personalului din sistemul sanitar, in conditiile art. 18 alin. (1) si (5) din Legea-cadru nr. 153/2017, se include, incepand cu data de 1 ianuarie 2018, in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale datorate bugetului asigurarilor sociale de stat, respectiv in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate, astfel cum rezulta din interpretarea dispozitiilor legale incidente in perioada de referinta (care se si mentin in vigoare, cu amendamentele facute prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018).
69. Potrivit art. 216 din Codul fiscal - Contributiile sociale obligatorii datorate in Romania, "(1) Persoanele fizice care realizeaza venituri din salarii sau asimilate salariilor si/sau din activitati independente, atat in Romania, cat si pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al unui stat membru al Spatiului Economic European sau al Confederatiei Elvetiene pentru care autoritatile competente ale acestor state sau organismele desemnate ale acestor autoritati stabilesc ca, pentru veniturile realizate in afara Romaniei, legislatia aplicabila in domeniul contributiilor sociale obligatorii este cea din Romania, au obligatia platii contributiilor sociale obligatorii prevazute la art. 2 alin. (2), dupa caz. (...)".
70. Art. 2 din Codul fiscal - Impozitele, taxele si contributiile sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal, prevede la alin. (2): "Contributiile sociale obligatorii reglementate prin prezentul cod sunt urmatoarele: a) contributiile de asigurari sociale, datorate bugetului asigurarilor sociale de stat; b) contributia de asigurari sociale de sanatate, datorata bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; (...)".
71. Dispozitiile art. 7 lit. m) din Legea-cadru nr. 153/2017 prevad ca, in intelesul acestei legi, "venitul salarial al personalului din sectorul bugetar cuprinde salariile de baza, soldele de functie/salariile de functie, soldele de grad/salariile gradului profesional detinut, gradatiile, soldele de comanda/salariile de comanda, indemnizatiile de incadrare, indemnizatiile lunare si, dupa caz, compensatiile, indemnizatiile, sporurile, majorarile, adaosurile, primele si premiile, precum si alte drepturi in bani si/sau in natura, corespunzatoare fiecarei categorii de personal din sectorul bugetar".
72. Indemnizatia de hrana in discutie este reglementata in sectiunea a 2-a din capitolul II al aceleiasi legi, la art. 18. - Indemnizatia de hrana, sub titlul "Alte drepturi salariale". Aceasta este terminologia utilizata de legiuitor, nemaiimpunandu-se astfel vreo analiza, in sensul stabilirii daca indemnizatiile ce intra in componenta venitului salarial reprezinta numai acele sume de bani acordate salariatului pentru responsabilitatile specifice unor functii, cum ar fi cea de conducere, de confidentialitate, fidelitate etc., si nu cea de hrana.
73. In ce priveste regimul fiscal al indemnizatiei de hrana, din perspectiva bazei de calcul al contributiei de asigurari sociale, in conformitate cu dispozitiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, intre categoriile de venituri supuse contributiilor de asigurari sociale sunt enumerate in mod expres veniturile din salarii sau asimilate salariilor, definite conform art. 76 din acelasi act normativ.
74. Potrivit art. 76 alin. (1) din Codul fiscal, "sunt considerate venituri din salarii toate veniturile in bani si/sau in natura obtinute de o persoana fizica rezidenta ori nerezidenta ce desfasoara o activitate in baza unui contract individual de munca, a unui raport de serviciu, act de detasare sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca acordate persoanelor care obtin venituri din salarii si asimilate salariilor".
75. In alin. (2) al acestui articol sunt aratate veniturile considerate asimilate salariilor, printre care la lit. s) - orice alte sume sau avantaje in bani ori in natura, in vreme ce la alin. (3) sunt explicitate "avantajele, in bani sau in natura" primite in legatura cu o activitate mentionata la alin. (1) si (2).
76. In acelasi alin. (3) al art. 76 din Codul fiscal se regasea indemnizatia de hrana si anterior includerii exprese prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018, incepand cu data de 1 ianuarie 2019, intrucat acesta prevede ca "Avantajele, in bani sau in natura, cu exceptia celor prevazute la alin. (4), primite in legatura cu o activitate mentionata la alin. (1) si (2) includ, insa nu sunt limitate la: (....)". In acelasi articol se regaseau la lit. h) si tichetele de masa acordate potrivit legii, avantaj pastrat in continuare in legislatia fiscala, in conditiile reglementarilor speciale in materie.
77. La art. 139 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal legiuitorul a prevazut ca baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale o reprezinta castigul brut realizat din salarii si venituri asimilate salariilor, care include veniturile din salarii, in bani si/sau in natura, obtinute in baza unui contract individual de munca, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevazut de lege.
78. In cuprinsul art. 142 din Codul fiscal sunt enumerate veniturile din salarii si veniturile asimilate salariilor care nu se cuprind in baza lunara de calcul al contributiilor de asigurari sociale, intre care la lit. r) tichetele de masa si la lit. s) pct. 3 hrana si drepturile de hrana acordate potrivit legii (la pct. 4 - hrana acordata de angajatori angajatilor, in cazul in care, potrivit legislatiei in materie, este interzisa introducerea alimentelor in incinta unitatii).
79. Intrucat nu mai erau beneficiari de tichete de masa, incepand cu data de 1 ianuarie 2018, salariatii din domeniul sanitar vizati nu mai puteau beneficia de la aceeasi data de exceptia legala de la lit. r) - tichetele de masa - a art. 142 din Codul fiscal, iar aceasta nici pe considerentul preluarii acestui regim juridic, prin inlocuirea tichetelor de masa cu indemnizatia de hrana.
80. Pentru a se beneficia de acest regim era necesar ca noul drept salarial sa fi fost reglementat in mod expres in continutul normei legale, avand in vedere ca situatiile de exceptie sunt de stricta interpretare, iar acestea nu pot fi extinse prin analogie. Oricum, cele doua categorii de venituri asimilate salariilor au regimuri juridice distincte, care se refera atat la titulari, la raportul juridic care le fundamenteaza, cat si la modul de calcul.
81. Totodata, indemnizatia de hrana nu poate fi considerata ca fiind inclusa in exceptia de la lit. s) pct. 3 - hrana si drepturile de hrana acordate potrivit legii (situatia fiind similara si pentru pct. 4 - hrana acordata de angajatori angajatilor, in cazul in care, potrivit legislatiei in materie, este interzisa introducerea alimentelor in incinta unitatii) din art. 142 al Codului fiscal.
82. Pe de o parte, tichetele de masa acordate personalului sanitar [care erau definite ca alocatie individuala de hrana de art. 1 alin. (1) din Legea nr. 142/1998 si au fost inlaturate pentru salariatii din domeniul bugetar prin Legea-cadru nr. 153/2017, prin care s-au introdus indemnizatiile de hrana] erau reglementate distinct, nefiind astfel considerate de legiuitor ca circumscriindu-se sau subsumandu-se exceptiilor referitoare la hrana si drepturile de hrana - situatie care s-a mentinut in legislatia fiscala si ulterior prin reglementarea biletelor de valoare sub forma tichetelor de masa (dupa modificarea intervenita prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018).
83. Pe de alta parte, pe langa evidenta distinctie fata de "hrana", care din interpretarea pct. 3 si 4 ale art. 142 din Codul fiscal rezulta ca poate fi asigurata inclusiv la locul de munca, "drepturile de hrana" sunt drepturi cu reglementare distincta, astfel cum rezulta si din art. 18 alin. (1) din Legea-cadru nr. 153/2017, in care se face referire la Ordonanta Guvernului nr. 26/1994 privind drepturile de hrana, in timp de pace, ale personalului din sectorul de aparare nationala, ordine publica si siguranta nationala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare (Ordonanta Guvernului nr. 26/1994).
84. Inclusiv din dispozitiile art. 18 alin. (3) din Legea-cadru nr. 153/2017 rezulta ca legiuitorul face distinctie intre cele doua categorii de drepturi, excluzand posibilitatea cumularii acestora in cazul personalului care, la data intrarii in vigoare a legii, beneficia de drepturi de hrana potrivit Ordonantei Guvernului nr. 26/1994 si nu era angajat/incadrat in institutiile si autoritatile publice prevazute la art. 1 din acest act normativ, respectiv in cadrul politiei locale.
85. Confirmarea acestui rationament a fost facuta prin adoptarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 114/2018 si modificarile aduse Codului fiscal. Astfel, indemnizatia de hrana a fost reglementata distinct in art. 76 alin. (3) lit. i) ca venit asimilat salariilor, alaturi de tichetele de masa - lit. h) si hrana - lit. b), fiind inclusa in mod expres in art. 139 (baza de calcul al contributiei la asigurari sociale) lit. r), spre deosebire de tichetele de masa/hrana si drepturile de hrana acordate potrivit legii, pentru care s-a mentinut excluderea din aceasta baza, prin art. 142 lit. r) si lit. s) pct. 3.
86. Viziunea distincta si ratiunea modificarilor sunt reflectate inclusiv in expunerea de motive a Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 114/2018, in care se retine, pe de o parte, "luand in considerare necesitatea clarificarii regimului fiscal aplicabil biletelor de valoare acordate potrivit Legii nr. 165/2018, care se aplica incepand cu 1 ianuarie 2019, s-a reglementat tratamentul fiscal aplicabil biletelor de valoare care se acorda si sub forma tichetelor culturale", iar, pe de alta parte, "avand in vedere necesitatea clarificarii regimului fiscal aplicabil indemnizatiei de hrana si indemnizatiei de vacanta, acordate potrivit prevederilor Legii-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare".
87. Faptul ca indemnizatia de hrana a fost inclusa expres in enumerarea din cuprinsul art. 139 alin. (1) din Codul fiscal ca facand parte din baza de calcul al contributiei de asigurari sociale, in urma modificarilor aduse acestui text de lege prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018, nu poate duce la concluzia ca pana la acel moment aceasta era exclusa de la plata contributiei, fata de caracterul de venit salarial, de lipsa unei prevederi legale de exceptie exprese in acest sens, precum si de imposibilitatea asimilarii sau circumscrierii unei alte situatii de exceptie, astfel cum rezulta din reglementarile deja evocate.
88. In ce priveste contributia de asigurari sociale de sanatate datorata Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, concluzia este in acelasi sens.
89. Potrivit dispozitiilor art. 155 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, intre categoriile de venituri supuse contributiei de asigurari sociale de sanatate sunt enumerate in mod expres veniturile din salarii si asimilate salariilor, definite conform art. 76 din acelasi act normativ.
90. Potrivit dispozitiilor art. 157 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, baza lunara de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate, in cazul persoanelor fizice care realizeaza venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezinta castigul brut care include veniturile din salarii, in bani si/sau in natura, obtinute in baza unui contract individual de munca, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevazut de lege.
91. De asemenea, singurele excluderi din baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate sunt cele prevazute de alin. (2) al art. 157 din Codul fiscal, care face trimitere si la art. 142 din acelasi act normativ, inclusiv lit. s), dar care, asa cum s-a aratat deja, nu poate fi interpretat in sensul altei excluderi in afara celor prevazute expres, intre care nu se regaseste indemnizatia de hrana.
92. Includerea expresa si in acest caz a indemnizatiei de hrana in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate prevazute de art. 157 din Codul fiscal prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 114/2018, sub forma lit. t), nu duce, in aplicarea aceluiasi rationament, la concluzia excluderii indemnizatiei de hrana de la plata cotei aferente pentru perioada de referinta.
93. Un argument in plus este reprezentat si de faptul ca indemnizatia de hrana nu poate fi considerata o exceptie de la baza de calcul, in temeiul art. 142 lit. s), in aplicarea art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, si, in acelasi timp, sa fie inclusa in aceasta baza, conform art. 157 alin. (1) lit. t). Daca indemnizatia de hrana s-ar fi circumscris vreuneia dintre literele art. 142, in mod evident, nu ar mai facut obiectul reglementarii din art. 157 alin. (1) lit. t).
94. Pentru toate aceste considerente,
INALTA CURTE DE CASATIE SI JUSTITIE
In numele legii
DECIDE:
Admite sesizarea formulata de Curtea de Apel Brasov - Sectia civila in Dosarul nr. 92/119/2019 si, in consecinta, stabileste ca:
In interpretarea si aplicarea dispozitiilor art. 139 alin. (1) lit. a), art. 142 lit. s) pct. 3, precum si ale art. 157 alin. (1) lit. a) si alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, indemnizatia de hrana acordata personalului din sistemul sanitar, in conformitate cu dispozitiile art. 18 alin. (1) si (5) din Legea-cadru nr. 153/2017 privind salarizarea personalului platit din fonduri publice, cu modificarile si completarile ulterioare, se cuprinde in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale si in baza de calcul al contributiei de asigurari sociale de sanatate, incepand cu data de 1 ianuarie 2018.
Obligatorie, potrivit dispozitiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedura civila.
Pronuntata in sedinta publica, astazi, 20 ianuarie 2020.
-****-
VICEPRESEDINTELE INALTEI CURTI DE CASATIE SI JUSTITIE
GABRIELA ELENA BOGASIU
Magistrat-asistent,
Elena Adriana Stamatescu
